有關贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法規定併入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課 土地增值稅時，得否認定為因繼承取得土地再行移轉
發文單位： 法務部
發文字號： 法律字第 10100130380 號
發文日期： 民國 102 年 03 月 01 日
要旨：
法務部就「贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法規定併入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課土地增值稅時， 得否認定為因繼承取得土地再行移轉」之說明
主 旨：
有關贈與人死亡，其因贈與而移轉之土地依遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）規定併入其遺產總額課徵遺產稅，嗣受贈人移轉該土地，於核課 土地增值稅時，得否認定為因繼承取得土地再行移轉，復如說明二至四。 請查照參考。
說 明：
一、復貴部 101 年 7 月 2 日台財稅字第 10100078560 號函。
二、按遺贈稅法第 15 條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額 ，依本法規定徵稅…」同法第 10 條第 1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…」， 又法律用語所謂「視為」，乃將具類似性質而實質不同之法律事實， 以法律強行規定，故其條文規定「視為」被繼承人遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅（高雄高等行政法院 92 年度訴字第 39 號判決意旨參照）。
次按土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款及第 2 款分別規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「…前項第一款…所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」查本條第 2 項立法理由略以：「因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準， 此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定以繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」故依遺贈稅法第 15 條視為遺產之贈與土地，已依贈與人死亡時之價值課徵遺產稅， 則嗣受贈人移轉該土地，如貴部說明五認為：「應視同一般案件，非視為繼承取得土地」，則其再行移轉者，依土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款規定，係以贈與取得時之申報現值作為土地增值稅之前次移轉現值，則自贈與取得時至贈與人死亡時，此段期間已納入遺產稅課徵之計算，參酌土地稅法第 31 條第 2 項立法意旨，恐有重複課稅之嫌，故本部認為仍應維持本部 83 年 9 月 17 日法律字第 20286 號函見解，不宜於土地稅法課徵土地增值稅視同一般案件。
又貴部說明五認為因土地增值稅最高稅率、遺產稅率及遺產稅免稅額調高 ，重複課稅情形已大為降低而欲變更見解，惟稅率降低係關於課稅額之多寡，應與是否可重複課徵遺產稅與土地增值稅之情形無涉。
三、另貴部說明四認為二親等以內親屬間買賣之土地依遺贈稅法第 5 條 第 6 款規定以贈與論課徵贈與稅，依貴部 71 年 1 月 6 日台財稅字第 30040 號函認為如符合自用住宅用地要件，仍適用特別稅率課徵土地增值稅，以及貴部 83 年 10 月 5 日台財稅字第 8316127 62 號函認為得依土地稅法第 35 條符合一定條件者申請退稅乙節， 係該土地是否適用土地稅法特別稅率之疑義，與上述對於受贈土地視為遺產已課徵遺產稅者，嗣後移轉該土地之案件如何課徵土地增值稅之問題不同。
四、至如貴部認為遺贈稅法於 98 年 1 月 21 日修正，將免稅額提高至 1200 萬及統計遺產稅及贈與稅之免稅件數達 95%以上，致使重複課稅之可能性大為降低，對於納稅義務人過度不利益之情形已不復存在等情，認為遺贈稅法第 15 條贈與財產視為遺產者應視為一般贈與案件課徵土地增值稅者，建請貴部基於憲法第 19 條租稅法定主義、法律明確性、量能課稅及公平原則，修正相關規定。
正 本：財政部
副 本：本部資訊處（第 2 類）、本部法律事務司（3 份）
資料來源： 法務部法規諮詢意見
- 土地稅法 第 31、35 條（99.11.24）
- 中華民國憲法 第 19 條（36.01.01）
- 遺產及贈與稅法 第 5、10、15 條（98.01.21）
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