房地產陳總部落客

中華民國 108 年 07 月 05 日 院台大二字第1080018423號

• 　　土地稅法第39條第2項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公

• 共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為

• 公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之

• 意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅

• 法相關規定。
  

• 　　財政部中華民國90年11月13日台財稅字第0900457200號函關於非都市土地地

• 目為道之交通用地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用部分，應自

• 本解釋公布之日起不再援用。
  

• 　　行政院農業委員會90年2月2日（90）農企字第900102896號函關於公路法之公

• 路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用部分，

• 與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。
  

• 　　聲請人蘇嘉宏於102年5月16日與訴外人訂立買賣契約，出售其所有坐落臺南市

• 善化區之土地（下稱系爭土地），並於102年5月17日向臺南市政府稅務局以網路申

• 報土地移轉現值；而系爭土地為特定農業區交通用地，雖經聲請人向臺南市善化區

• 公所申請農業用地作農業使用證明，惟該公所以系爭土地南側約50平方公尺種植白

• 甘蔗，北側約422平方公尺供作南122線道路使用，非屬農業用地作農業使用為由，

• 未發給聲請人系爭土地之「農業用地作農業使用證明」，致聲請人不能依土地稅法

• 第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。臺南市政府稅務局以系爭土地部分面

• 積雖現供作道路使用，惟其屬非都市土地之交通用地，並非依都市計畫法指定之公

• 共設施保留地，不符土地稅法第39條第2項（下稱系爭規定）有關免徵土地增值稅

• 之要件，乃按一般用地稅率核定土地增值稅計新臺幣20萬727元，聲請人不服，循

• 序申請復查、訴願均遭駁回。嗣聲請人提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院102年

• 度簡字第79號行政訴訟判決駁回，復提起上訴，經高雄高等行政法院103年度簡上

• 字第23號判決（下稱確定終局判決）以上訴無理由駁回確定。
  

• 　　聲請人認確定終局判決所適用之系爭規定、財政部90年11月13日台財稅字第0

• 900457200號函說明二（下稱系爭函一）及行政院農業委員會（下稱農委會）90年

• 2月2日（90）農企字第900102896號函說明二（下稱系爭函二），有牴觸憲法第

• 7條、第19條及第23條之疑義，向本院聲請解釋憲法，核與司法院大法官審理案件

• 法第5條第1項第2款所定要件相符，爰予受理，作成本解釋，理由如下：
  

• 一、系爭規定關於免徵土地增值稅之規定，與憲法第7條保障平等權之意旨有違
  

• 　　憲法第7條規定平等原則，旨在防止立法者恣意對人民為不合理之差別待遇。

• 如對相同事物，為無正當理由之差別待遇，即與憲法第7條之平等原則有違（本院

• 釋字第687號解釋參照）。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於

• 該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成間

• ，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第682號、第694號、第701號及第

• 760號解釋參照）。
  

• 　　關於土地增值稅之課徵、不課徵及免徵要件，土地稅法第4章第28條至第39

• 條之3依土地種類及性質之不同，分別設有不同之規定。其分類及差別待遇，涉

• 及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政

• 專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達

• 成間應具有合理關聯，始符合租稅公平原則，從而不違反憲法第7條平等權保障

• 之意旨（本院釋字第745號解釋參照）。
  

• 　　土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應

• 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39條第1項規定：「被徵收之土地

• ，免徵其土地增值稅。」該法於86年5月21日修正公布，並增訂系爭規定：「依都

• 市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增

• 值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅

• 前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

• 其免徵土地增值稅之客體，以都市計畫地區經依法指定之公共設施保留地為限，而

• 不包括非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，遂形成二者

• 間之差別待遇。
  

• 　　查系爭規定之所以僅就公共設施保留地（而未及於其他土地）免徵土地增值稅

• ，其立法理由係考量土地倘經指定為公共設施保留地，其財產價值即大減，嚴重影

• 響土地所有人之權益；因政府財政困難，土地經指定為公共設施保留地後，至被徵

• 收之期間常延宕多年，其土地流動性受限，於政府徵收前土地並無市場增值，以致

• 影響市場交易機會及價值，若交易時仍規定須繳納土地增值稅，有違最後於徵收土

• 地時免繳之原意；公共設施保留地交易時，通常依公告現值徵收土地增值稅，而公

• 告現值繫諸政府政策，未必反映市場價值，如據以徵收土地增值稅，既不合理，且

• 不符社會公平正義原則；就同一公共設施保留地，徵收時之土地所有人無須繳納土

• 地增值稅，而徵收前交易之土地所有人卻須繳納土地增值稅，亦有失公平（立法院

• 公報第86卷第15期，第83頁至第85頁立法委員提案說明參照）。是系爭規定係為

• 彌補都市土地經指定為公共設施保留地所造成之不利益，而予免徵土地增值稅之優

• 惠，以追求公平。核其目的，尚屬正當。
  

• 　　依現行法制，都市土地以都市計畫法為主要管制法令，非都市土地則以區域計

• 畫法、土地法及非都市土地使用管制規則等為主要管制法令，形成兩套土地管制體

• 系，然都市土地與非都市土地所受管制程度亦有類似者。關於非都市土地，依區域

• 計畫法等相關法令規定，其使用受管制，經劃定使用分區並編定使用地類別者，應

• 依其容許使用之項目及許可使用細目使用（非都市土地使用管制規則第6條參照）

• 。非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者（區域計畫法施

• 行細則第12條及第13條參照），其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值，因

• 政府之政策及法令而受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受

• 不利影響者相當。尤有甚者，非都市土地若實際已成為公路，亦即供作公共設施使

• 用，其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重。此類非都市土地，性

• 質與依都市計畫法指定之公共設施保留地相似，在土地增值稅之徵免上，理應等同

• 處理，俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨。然系爭規定僅就依都

• 市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅，而非都市土地經編定為交通

• 用地，且依法核定為公共設施用地者，則不在免徵土地增值稅範圍內。衡諸上述，

• 其差別待遇顯不合理，且相關機關對此等差別待遇並無合理之說明，是於此範圍內

• ，系爭規定之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條保障

• 平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起2年內，依本解釋之意旨，檢

• 討修正土地稅法相關規定。
  

• 二、系爭函一相關部分不再援用
  

• 　　系爭函一稱：「土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及

• 同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前

• 項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵

• 土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵

• 土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設

• 施保留地將由政府以徵收方式取得』之要件。非都市土地地目為道之交通用地，非屬

• 依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定

• 之適用。」認非都市土地，即使地目為「道」之交通用地，因非屬依都市計畫法指定

• 之公共設施保留地，亦不能依系爭規定免徵土地增值稅，僅係闡釋系爭規定之意旨，

• 而系爭規定於上開範圍內既與憲法第7條保障平等權之意旨有違，已如前述，是系爭

• 函一之上開部分，應自本解釋公布之日起不再援用。
  

• 　　另按憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國

• 家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」旨在實施土地自然漲價歸公政策（本院釋字

• 第286號解釋參照）。依其意旨，土地凡有自然漲價者，即應ㄧ律課徵土地增值稅。

• 惟83年1月7日修正公布土地稅法第39條第1項規定：「被徵收之土地，免徵其土地

• 增值稅。」其立法理由，係考量土地公告現值遠較土地市價為低，縱依當時規定被

• 徵收之土地可依公告現值加四成補償，並減徵土地增值稅，仍不足以彌補被徵收土

• 地所有人蒙受之損失，故修正為免徵土地增值稅（立法院公報第82卷第4期，第20

• 1頁及第202頁立法委員提案說明參照）。然土地徵收條例於101年1月4日修正公

• 布，第30條第1項已規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。

• 在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其

• 地價。」是被徵收土地之補償地價是否已足以彌補土地所有人之損失，以及是否仍

• 有免徵土地增值稅之必要，相關機關於依本解釋意旨檢討修正土地稅法相關規定時

• ，允宜納入考量。併予敘明。
  

• 三、系爭函二與憲法第19條及第23條規定尚無牴觸
  

• 　　憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義

• 務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體

• 之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主

• 管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予以闡釋，如係秉持憲

• 法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（

• 本院釋字第607號、第635號、第674號、第685號及第693號解釋參照）。
  

• 　　土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，

• 得申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農

• 業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」二者內容相同。查農業發展

• 條例上開農業用地不課徵土地增值稅規定之立法目的，在於增進農民福利，便利農

• 民取得農地，落實農地農用政策（立法院公報第88卷第59期，第261頁及第266頁

• 參照）。至土地稅法關於農業用地不課徵土地增值稅之上開規定，則為農業發展條

• 例之配套規定，旨在配合國家之農業發展政策（立法院公報第89卷第3期，第125

• 頁、第126頁及第88卷第59期，第266頁參照），是就土地稅法第39條之2第1項

• 之解釋與適用，自應與農業發展條例第37條第1項一致。
  

• 　　系爭函二稱：「查農業發展條例第3條第1項第10款（按：92年2月7日修正為

• 第3條第10款，內容相同）『農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區

• 範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林……。（二）供與農業經營

• 不可分離之農舍、……：、「農路」、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民

• 團體……。』又同條例施行細則第2條第1項『本條例第3條第1項第10款所稱依法供

• 該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例……。二

• 、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、……及「供農

• 路使用之道地目土地」（按：94年6月10日該項條次改列為第2條，內容修正為「

• 供農路使用之土地」），或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。……。』準此

• 規定，『與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地』應即符合農業用地定義

• 之要件；至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市土地『供農路使用之道地

• 目土地』雖依法編定為『交通用地』，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例

• 第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道、鄉道

• 及專用公路，則仍不在適用之列。」係農委會就農業發展條例相關規定所為之釋示

• 。查其援引之92年2月7日修正前農業發展條例第3條第1項第10款關於農業用地之定

• 義規定、同條例施行細則第2條第1項關於農業用地之法律依據及範圍規定，於土地

• 稅法第10條第1項及同法施行細則第57條分別有相同之規定。
  

• 　　系爭函二關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第37條第1項不

• 課徵土地增值稅之適用部分，係農委會基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，

• 就前開「供與農業經營不可分離之農路」之要件，依一般法律解釋方法，闡釋農業

• 發展條例第37條有關不課徵土地增值稅規定之農業用地範圍，既有農業發展條例第

• 3條第10款第2目及同條例施行細則第2條（與土地稅法第10條第1項及同法施行細

• 則第57條規定內容同）之依據，復符合農業發展條例第37條第1項（與土地稅法第

• 39條之2第1項規定內容同）之立法意旨，且有助於釐清適用上可能疑義，供稅捐

• 稽徵機關參酌，並無增加法律所未規定之租稅義務，亦未減少法律所規定之租稅優

• 惠，核與憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則尚無牴觸。
  大法官會議主席　大法官　許宗力
  　　　　　　　　大法官　蔡烱燉　陳碧玉　黃璽君　羅昌發
  　　　　　　　　　　　　湯德宗　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠
  　　　　　　　　　　　　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明
  　　　　　　　　　　　　詹森林　黃昭元

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• #不動產買賣#公設地#危老重建#持分不動產#０９１２－９１３９２３高仕不動產陳總
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