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個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物之行為，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。

階段：最高行政法院判決之行政訴訟案例

稅目：綜合所得稅

要旨：個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物之行為，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。

決定書內容： 　　

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　

事實及理由

一、緣上訴人於民國95年11月14日以新臺幣（下同）14,500,000元向A公司購得債務人甲君所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號之不動產（下稱系爭不動產）為抵押擔保品之本金41,777,550元債權及其他從屬權利。

上訴人為承買該債權而向B銀行申辦貸款，乃於95年12月13日與B銀行簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將該債權及擔保物權信託登記予B銀行，約定以上訴人為信託受益人，信託期間為95年12月13 日至信託目的完成及支付本件各項費用後終止，並由B銀行向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處聲請強制執行系爭不動產，於96年7月2日以債權抵繳法院拍賣價款方式拍定系爭不動產，拍定金額為35,000,000元，嗣於96年8月17日塗銷信託登記轉由上訴人於同日取得系爭不動產。

上訴人96年度綜合所得稅結算申報，未申報該財產交易所得，經被上訴人查獲，乃以B銀行向高雄地院拍定系爭不動產之價款35,000,000元減除購入債權成本14,500,000元、相關費用1,802,524元及執行費271,588元，核定財產交易所得18,425,888元，歸課上訴人當年度綜合所得稅。

上訴人不服，申請復查，雖復查決定認為系爭不動產之價款除扣除購入債權成本14,500,000元外，尚應扣除相關費用1,881,864元，致系爭財產交易所得為18,618,136元，顯較原核定18, 425,888元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。

上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第381號判決駁回後，上訴人猶不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：

(一)、上訴人以自創「C」品牌從事有機產品生產與買賣為業，自93年起租用位於高雄市○○區○○街○○號的店面經營D有機商店，租期4年，因月租金高，而計畫以銀行低利房屋貸款購買店面，降低營運成本。

95年10月24日起連續3天看到自由日報登「○○一路店面權狀205坪面寬10米總價1,880萬高雄0000-000000」之店面出售廣告，經電話連繫E房屋企業行經理乙君看屋、議商後，於95年11月2日簽訂「E房屋要約書」，該要約書上載明系爭不動產所有權人：A公司，承購總價款：1,840萬元；同時，E房屋企業行要求上訴人開具保證於正式簽約日繳交第1期簽約款之368萬元本票乙張。

另關於上訴人「買債權，再經法拍」之程序，係因配合E房屋企業行經理乙君告知，購置之店面要經「買債權，再經法拍」之程序才能取得所有權狀，請上訴人於95年11月14日齊赴A公司簽署合約。

乙君並告知，這些程序完全不會損害上訴人之購屋權益；而為保障上訴人權益，上訴人可在取得所有權狀，並辦妥一切手續獲撥房屋貸款後，才需支付剩餘尾款1,550萬元。

足證，上訴人由看報紙廣告、簽約買屋、支付簽約款及配合仲介公司「買債權，再經法拍」程序以保障支付款及依約買店面等事實，上訴人自始即是一般買屋行為，形式上縱有配合仲介公司進行「買債權，再經法拍」過程，實質上上訴人係與仲介公司簽訂「房屋買賣」合約，未有如被上訴人認定「個人購入債權」之動機與行為。

(二)、依司法院釋字第377號解釋及本院實務見解可知，個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為依據，凡已收取現金或替代現金之報償均為課徵標的，若因法律或事實上之原因而未能取得者，即屬所得尚未實現，則不列計在內，即應採收付實現制為原則。

上訴人於96年3月30日曾寫1份存證信函給E房屋企業行乙君，由該存證信函可以證明，上訴人購屋當時，確實按照一般房屋標準買賣程序約定付款，先付簽約款368萬元，俟上訴人取得所有權並獲指定銀行撥下房屋貸款後，才支付餘款1千3百萬元等款；至於購買債權以及執行法院拍賣等所有款項，係由E房屋企業行經理乙君負責。

是以，上訴人自始即如同一般買屋行為，看報紙廣告、簽約、付簽約金購買系爭不動產，至今猶未出售，故現實上上訴人於96年度並無現金收付，更無售屋所得，個人綜合所得尚未實現，依法並無所得發生等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：

(一)、上訴人於95年11月14日以14,500,000元，向A公司購得債務人甲君所有系爭不動產為抵押擔保品之本金41,777,550元債權及其他從屬權利；上訴人為承買該債權向B銀行申辦貸款，於95年12月13日與B銀行簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將該債權及擔保物權信託登記予B銀行，約定以上訴人為信託受益人，信託期間為95年12月13日至信託目的完成及支付本件各項費用後終止，並由B銀行聲請強制執行系爭不動產，於96年7月2日以債權抵繳法院拍賣價款方式承買系爭不動產，拍定金額為35,000,000元，嗣96年8月17日塗銷信託登記轉由上訴人於同日取得系爭不動產。

是上訴人購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得擔保債權之抵押物以實現債權，整體財產即因處分債權而發生增益（債權與抵押物之不動產間價值差異）並實現所得。

復查決定乃以上訴人處分債權收入即拍定價款35,000,000元，減除購入債權成本14,500,000元及相關費用1,881,864元（執行費271,588元＋信託管理手續費與登報費320,700元＋搬遷費800,000元＋向B銀行貸款之利息費用437,101元＋規費32,475元＋向丙君借款之利息20,000元）。

是以，本件重行核算系爭財產交易所得應為18,618,136元，尚較原核定系爭所得18,425,888元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原核定。

(二)、由司法院釋字第287號解釋意旨可知，財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函（下稱財政部96年7月16日函）就個人以購入債權換得債務人舉債時所提供之抵押物之行為之課稅所為之釋示，旨在闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定之原意，應自法規生效之日起有其適用。

上訴人既自承係經「買債權，再經法院拍賣」之程序取得系爭不動產之所有權，縱其購買債權及法院拍賣為所稱不得已之過程，本件仍為「買債權，再經法院拍賣」之購屋案件，被上訴人核計上訴人取得系爭不動產之價值與購入債權所支付成本費用間之差價，亦即處分債權之財產交易所得，與上開法令並無違誤。

此與上訴人取得系爭不動產日後再行出售，本屬二段不同財產交易之法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，亦屬當然，此與單純買賣不動產之財產交易所得計算方式，自不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：

(一)、上訴人確係於購入債權與其擔保物權後信託登記予B銀行，再由B銀行依信託本旨，聲請強制執行而由上訴人取得系爭不動產，而上述購入債權之行為及信託B銀行以聲請強制執行方式取得系爭不動產之行為，亦係經上訴人同意以上訴人之名義所為，為上訴人所不爭執，並有前揭債權買賣契約書、金錢債權及其擔保物權信託契約書附原處分卷可稽。

是上訴人所稱本件其自始僅是經由E房屋企業行仲介向A公司購買店面，係單純的購屋行為，縱然屬實，惟觀諸上述說明，其嗣後經E房屋企業行經理乙君告知後，業已同意於以其本人名義購入債權後，再以處分債權之方式購得系爭不動產，是本件其取得系爭不動產最後採取之法律行為形式並非直接向系爭不動產之所有權人買受而來，而係先向A公司購得債權及其從屬權利，再經由聲請法院拍賣之程序，處分其債權而取得系爭不動產，上訴人應係經由E房屋企業行經理乙君告知須以其他方式始能取得系爭不動產後，經上訴人權衡利弊得失後同意，雙方再繼續循前述方式進行，由上訴人取得系爭不動產。

(二)、按現行所得稅法中有關個人綜合所得稅部分所採取之收付實現制相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照）。

本件上訴人既然「新」取得系爭不動產，即難謂其在96年度之稅捐週期內無系爭不動產實物所得之實現。至於系爭不動產實物所得之種類屬性應定性為「財產交易所得」，其道理在於當上訴人買入債權而信託第三人以申請強制執行方式，繼而承受系爭不動產而受償其債權之一部或全部者，由於承受系爭不動產之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（此處所稱之債務人，也包括物上保證人在內，因為其對債權人就擔保物交易價值範圍內，仍有清償義務）間締結有償「承受」契約（其執行債務人方面，是由民事執行處基於代理之身分，代其為意思表示），以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為「執行債權人以抵償執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取系爭不動產所有權」，在此觀點下，承受之結果有「處分債權來換取系爭不動產」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生。

本件屬因承受系爭不動產而生財產交易所得之情形，其所得量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循收入之認列、成本費用之認列之過程決定之。

(三)、上訴人於法院拍賣程序以35,000,000元拍定系爭不動產，顯見上訴人已就取得系爭不動產之價格與市場價值等利弊得失有所考量，且對其債權行使方式有完全之選擇自由，故其做出「作價3,500萬元承受該抵押物」之最終決策，自難在取得系爭不動產後，反謂承受之價格不符合市場價格，而主張不應以該金額為計算標準對其課徵所得稅。

且若上訴人對系爭不動產評價甚高，願出高價予以承受，該承受價格即是上訴人以「買入債權之一部」為付出，而取得報償，此等報償成為其因此財產交易而取得之收入，完全符合經濟上之實質。

是被上訴人在此基礎下所為之本稅核課處分亦屬有據等語，因將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：

(一)、本案關鍵爭點在於上訴人債權抵繳金額與該債權取得成本之差額是否為所得稅之課徵客體「所得」？上訴人債權抵繳金額與該債權取得成本之差額，有無使上訴人財產增加？基此，應釐清者為債權是否可成為個人「所得」？依公司法第167條之2規定及財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號函可知，員工認股權為債權一種，個人依公司所定之認股辦法取得認股權者，尚無所得發生，須嗣員工行使員工認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，方屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅，可見債權本身並非屬所得稅制之應稅所得。

本件因係以抵押債權抵銷拍賣價金故依強制執行程序實際受分配的仍是債權，不是現金，也不是抵押的不動產；上開課稅事實所稱財產交易所得18,618,136元，也是債權額而不是現金。是以本件上訴人實際受分配的是上開金額之債權，自不得成為所得稅課徵客體之所得。

(二)、上訴人已於原審陳明其所經營的有機商店應屬營利事業，上訴人為負責人，上訴人所有交易行為，均屬營業行為，故其營利事業所得之計算，依法應以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

(三)、歸結本案實質經濟事實關係顯然是由E房屋企業行所操控，且本案所生實質經濟利益歸屬E房屋企業行，故系爭所得實質上應歸屬E房屋企業行而非上訴人，原判決不查，顯有違反憲法平等原則、人民納稅之義務及司法院釋字第508號解釋量能課稅原則之意旨、所得稅法第3條第1項與、24條第1項規定及稅捐稽徵法第12條之1規定違誤等語，求為廢棄原判決，訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

六、本院查：

(一)、按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第3條之4第1項、第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。

又按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」經財政部96年7月16日函釋在案。

上揭函釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，無違租稅法律主義，自得予以援用，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。

(二)、原判決業已就上訴人於95年11月14日以14,500,000元向A公司購得債務人甲君所有系爭不動產為抵押擔保品之本金41,777,550元債權及其他從屬權利；上訴人為承買該債權向B銀行申辦貸款，並於95年12月13日與B銀行簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將該債權及擔保物權信託登記予B銀行，約定以上訴人為信託受益人，信託期間為95年12月13日至信託目的完成及支付本件各項費用後終止（本件上訴人於96年8月6日與B銀行終止信託），並由B銀行聲請強制執行系爭不動產，於96年7月2日以債權抵繳法院拍賣價款方式拍定系爭不動產，拍定金額為35,000,000元，嗣於96年8月17日塗銷信託登記轉由上訴人於同日取得系爭不動產，則上訴人於購入債權與其擔保物權後信託登記予B銀行，再由B銀行依信託本旨，聲請強制執行而由上訴人取得系爭不動產，其為「執行債權人以抵償執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取系爭不動產所有權」，承受之結果有「處分債權來換取系爭不動產」之財產交易行為存在，即有財產交易所得發生。被上訴人核計上訴人取得系爭不動產之價值與購入債權所支付成本費用間之差價，亦即處分債權之財產交易所得，於法有據。

以及上訴人在原審主張其僅係配合仲介公司「買債權，再經法院拍賣」的程序而取得抵押物，屬實現不良債權之過程，尚無任何所得發生，亦無所得稅法第14條第2項關於「實物所得」規定之適用，被上訴人適用財政部96年7月16日函釋課予重稅，與量能課稅原則不符，不應以承受價格為計算標準云云如何不足採等情，均已論述綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之現行法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，並無上訴人主張之原判決有違背法令之情形。

(三)、關於被上訴人依財政部96年7月16日函釋意旨，核定本件財產交易所得18,425,888元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，並無違反租稅法定主義及量能課稅原則，合於所得稅法第3條之4第1項、第9條及第14條第1項第7類第1款之規定等等，業據原審於判決中加以論明。

而上訴人購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得擔保債權之抵押物以實現債權，整體財產即因處分債權而發生增益（債權與抵押物之不動產間價值差異）並實現所得。

上訴人主張本件以抵押債權抵銷拍賣價金，依強制執行程序實際受分配的仍是債權，不是現金，也不是抵押的不動產，上訴人實際受分配的是上開金額之債權，自不得成為所得稅課徵客體之所得，原判決違反平等原則、憲法保障人民財產權及超出憲法所能容忍之量能課稅原則乙節，就原審已為論斷者，再予爭執，為主觀法律歧異見解，自難據此指原判決有違背法令之情形。

上訴人雖又主張其為D有機商店之負責人，上訴人所有交易行為，均屬營業行為，故其營利事業所得之計算，依法應以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，系爭所得實質上應歸屬E房屋企業行，而非上訴人云云。

經查，上訴人與B銀行簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將該債權及擔保物權信託登記予B銀行，約定以上訴人為信託受益人，並由B銀行聲請強制執行系爭不動產，於96年7月2日以債權抵繳法院拍賣價款方式拍定系爭不動產，嗣於96年8月17日塗銷信託登記轉由上訴人於同日取得系爭不動產，因此「購買債權實施抵押權經濟活動」所生（經濟上成果）之「稅捐財」應歸屬至上訴人，而所得稅為直接稅，其經濟上之稅捐財與法律上之稅捐客體同一，則以上之歸屬判斷即無違誤可言。

而上訴意旨對稅捐法制及法理缺乏基本認識，仍在事實認定為無意義之事實細節爭議，其主張自非有據。

又所得稅法第3條第1項及第24條第1項係關於營利事業應課徵營利事業所得稅及營利事業所得應如何計算之規定，與本件上訴人係個人應課徵綜合所得稅，係屬二事，不容混為一談。

原審據此認定被上訴人以上訴人處分債權收入即拍定價款35,000,000元，減除購入債權成本14,500,000元及相關費用1,881,864元（執行費271,588元＋信託管理手續費與登報費320,700元＋搬遷費800,000元＋向B銀行貸款之利息費用437,101元＋規費32,475元＋向丙君借款之利息20,000元），核算系爭財產交易所得應為18,618,136元，較原核定系爭所得18,425,888元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原核定，在此基礎下所為之本稅核課處分即屬有據，依上說明，亦無不合。

綜上所述，上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

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