★贈與稅
裁判字號： 最高行政法院 93 年度判字第 1569 號
案由摘要： 贈與稅
裁判日期： 民國 93 年 12 月 09 日
裁判要旨：
按上訴人之被繼承人依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由一人受贈而不細分， 不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後五年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由一人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠。
再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後， 若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得享繼續有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。
參考法條：
農業發展條例 第 31 條 (92.02.07)
遺產及贈與稅法 第 20 條 (84.01.13)
最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五六九號
上 訴 人 呂○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許○○
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十三年八月四日臺北高等行政法院 九十二年度訴字第一七四八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：
查有關「繼續經營農業生產之認定原則」，依財政部七十九年 五月三十一日臺財稅第七九○○八二七六一號函及行為時平均地權條例第二十六 條之一第一項但書第一款規定可知，認定有無繼續經營農業生產之情形，不應僅憑實地會勘時有無種植作物，據以認定，尚應檢視農地於會勘時未種植作物是否係恰因農業生產或政策所必要之休閒所致。
查上訴人就系爭坐落臺北縣淡水鎮○ ○段七七四之一地號土地在八十六年第二期稻作耕作期間，確有種植農作物，此有上訴人提出之淡水鎮埤島里里長之證明書可證。
而被上訴人會勘時（即八十七 年一月二十日）適處一年中最寒冷之「大寒」節氣，當地農民均未種植農作物， 然該七七四之一地號農地於八十六年第二期耕作期間既有種植毛豆、蔬菜等作物 ，至耕作期結束後，雖為農田休閒並未耕種，但既係因農業生產必要而休閒，當 仍認定為有繼續經營農業生產。
且本贈與案之申請程序，係完全按政府相關法令規定於八十六年八月四日提出申請，備齊相關證明文件，並於同年二期耕作期間經農業及稅捐單位實地勘驗本案之農地位置及地上物情形，始於八十六年十二月 三十一日核發土地所有權狀。
至於八十七年一月二十日會勘時所拍攝前揭地段七七四地號（地目田）及七七四之一地號（地目旱）土地之照片上的雜草，均係二 期耕作期之後的農地滋養期長出來，並無不法之處。再者，由該照片亦可看出七 七四地號與七七四之一地號兩塊相鄰土地之草所長的高度及情況相同，表示該兩筆土地均有依相同季節性耕作、除草及管理，只是地目不同，耕作期時所種作物 不同而已。
是有關七七四之一地號土地現場會勘照片雜草生長之狀況，究竟係因 上訴人長期未耕種所致，或確如上訴人所稱乃係利用農地休閒期間使雜草長足， 待天氣回暖後使用除草劑或火燒方式使雜草可作為有機物質，經由整地後轉入土內以滋養農地，此顯需具有專業農耕知識及經驗者，始能正確判斷，故依行政訴訟法第一百三十三條前段規定，原審法院顯應就七七四之一地號土地現場照片顯示雜草生長之狀況，本於職權囑託具有專業農耕知識經驗之機關或個人進行鑑定 。
詎原判決就上訴人上開主張，未經專業鑑定及單憑照片上雜草生長之狀況，遂認上訴人有長期未耕種七七四之一地號土地之事實，復未具體說明上訴人上開主張何以不可採，實亦有判決不備理由及判決違反行政訴訟法第一百三十三條規定 ，就有必要調查之證據未依職權調查。
次查，即如原審所言農業發展條例第三十 一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款規定之立法意旨在建立家庭農場由一人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙。則農場經營規模是否因嗣後有部分未繼續經營農業生產時而改變，亦應以各宗土地個別觀察是否已與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符，蓋如符合農業發展條例第三十一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款規定得予不計入贈與總額之數筆農地並未相互毗鄰，甚至該數筆農地根本坐落於不同縣市，則雖其中一筆農地嗣後未繼續經營農業生產，然顯對未毗鄰或坐落於其他不同縣市之農地之農場經營規模不生任何影響，如此時仍依原判決之見解認為仍應就其他全部原免徵贈與稅之農地全部予以追徵贈與稅，不僅係就農場規模未被變更之他宗不相干農地予以追繳贈與稅，有悖於當初獎勵免徵之意旨，更容易造成受贈人反正只要有一筆農地未繼續經營農業生產即會遭到追繳全部免稅土地之贈與稅，索性就全部免稅之農地均私下不再繼續經營農業生產而移為他用，即便事後遭查獲違規情形所被追繳之贈與稅金額仍與僅有一筆違規之金額相同。
如此解釋適用農業發展條例第三十一條但書，不僅無法達成前開所述避免每宗土地細分及突破擴大農場經營規模之目的，反造成促使受贈人加重違規情形之反效果，衡諸比例原則中之適當性原則，行政行為應適合於行政目的之達成，自不宜將農業發展條例第三十條但書規定，解釋為只要受贈之數筆農地中有其中一筆未繼續經營農業生產，即須追繳全部當初免稅農地 之贈與稅，而應作與比例原則精神相符之合憲性解釋，從各宗免稅農地之農場經營規模是否因部分未繼續經營農業生產而遭受變更個別觀察，而僅就各宗可認定其農場經營規模已被變更之農地部分追繳贈與稅。
而本件上訴人所受贈之五筆土地雖是相互毗鄰，但其中七七四之一地號土地之地目為旱地且比例占全部百分之 三點五，不同於其他四筆土地乃屬水田而向來供種植稻作使用，本難與該其他四筆農地合併耕作經營使用，是即便認定上訴人就七七四之一地號土地未繼續經營農業生產，但此並不影響其他四筆可合併供種植水稻使用之農場經營規模，就該其他四筆農地當初核定免與計入贈與總額核課贈與稅之獎勵目的實質上並未遭到破壞或變更，本諸前述比例原則之精神，即使適用農業發展條例第三十一條但書規定對上訴人追繳贈與稅，亦應僅能就七七四之一地號土地部分予以追繳才是， 更遑論上訴人就七七四之一地號土地並無未繼續經營農業生產之事實。
此依最高行政法院九十年度判字第一九三一號及九十二年度判字第一三一號判決意旨，亦咸認行為時農業發展條例第三十一條規定，承受之農業用地繼續經營農業生產者 ，免徵贈與稅。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅額。
依此規定，其應追繳應納稅額者，自應以受贈後在不滿五年期間內有不從事農業生產情事之土地為限，以符合比例原則及租稅公平原則。
另租稅獎勵措施之取消，實際上即為授益行政處分之廢止，性質上對受處分相對人言，仍為一種附負擔行政處分，既為附負擔行政處分之一種，其處分內容自仍應遵循一般法律原則中之比例原則，但原判決中殊未說明何以該廢止租稅獎勵措施（即核定免列入贈與財產總額）之行政處分無比例原則之違反問題，即率認前開最高行政法院之見解為不可採，而認最高行政法院其他判決中之歧異法律見解為可採，實亦有判決不備理由之違法，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：
查上訴人之被繼承人呂0源於八十六年八月四日將臺北縣淡水鎮 ○○段七七四、七七四之一、七七六之二、七七八之二及七七九地號等五筆土地贈與上訴人，經被上訴人於八十六年十二月二十日准予依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免予計入贈與總額核准免徵贈與稅，惟應依規定列管五年在案。
嗣後被上訴人八十七年一月十二日會同相關單位辦理列管農地複勘，發現列管五筆農地中淡水鎮○○段七七四、七七四之一兩筆土地並未種植作物被上訴人依法核定補徵原免徵之全部贈與稅新臺幣（下同）二五、○八○、七四○元，原判決就系爭事實認已符行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定要件，並無上訴人所提之判決不適用法規或適用不當違背法令之上訴理由。
且依農業發展條例第三十 一條規定免徵贈與稅之案件，其所承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內如有部分土地未繼續經營農業生產，是否應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應稅賦，或僅就未繼續經營部分追繳應納稅賦？實務上最高行政法院之裁判亦有不同之見解，惟查原判決以行為時農業發展條例第一條明示，為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例；又為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，而於同條例第二十六條第一項及第三十條前段之規定。
又同條例 第三十一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，即為獎勵輔導家庭農場繼續其經營規模之具體方法。是就上開各法條綜合觀之，可知農業發展條例第三十 一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，其立法意旨係為建立「家庭農場」 由一人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙。
是依上開獎勵規定而免徵贈與稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符，其未能 於法定五年期間內持續符合免徵贈與稅之要件，自應追繳原免徵之全部贈與稅； 故行為時農業發展條例第三十一條但書規定「應追繳應納稅賦」，係指追繳原免徵之全部稅賦而言，其理甚明，是原審所為判決並無上訴人指稱違反比例原則各項情節。
另查贈與土地本應課徵贈與稅，未繼續經營農業生產者，應就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已，而遺產及贈與稅法一般性規定之租稅負擔， 在行為時只要所有農地非贈與一人而全部農用即應依規定繳納全部贈與稅，本無比例原則適用，上訴人主張原判決理由不備，顯然誤解。
又查適用比例原則在廣義而言，包括適當性原則、必要性原則及衡量性原則，適用上就適當性原則而言 ，應先探究行為要合於目的性之達成，再以必要性原則加以衡判，最後則以衡量 性原則為檢證之標準，有關系爭准予免徵贈與稅之農地，原始核准免稅，係發生於八十六年八月四日，亦即應適用其行為時之農業發展條例第三十一條規定，按行為時之農業發展條例第三十一條規定，原經免稅農地嗣後未繼續經營者，係應追繳應納稅賦，換言之，上訴人承受被繼承人之贈與土地本應全部繳納遺產稅， 而農業發展條例第三十一條規定之免稅，有為達成目的性及政策性之意旨而訂之 ，因此該免稅實係一種獎勵性之優惠，受獎勵者自應嚴謹遵守，另查農業發展條例第三十一條規定之立法意旨為：依行為時農業發展條例第三十一條之立法目的 ，係為鼓勵繼承人或受贈人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細 ，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的，此有司法院釋字第三五九號解釋理由書、釋字第三七五號解釋可憑。
而遺產及贈與稅法第二十條第一項規定由原本之「一人受贈」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數 ，到修正後之「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。
顯然農業政策已有變更，農業用地，現行已不需一人繼承或受贈，只要係繼承人或受遺贈人數人繼續經營農業生產即得扣除農地全數價值，已不強調「 應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。
以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，上訴人以現行（八十七年六月 以後）農業政策觀念解釋行為時（八十六年）有關農地贈與未繼續經營農業生產 如何追繳應納稅賦之實體規定，顯有違八十六年度之農業政策目的（即違反合目 的性解釋），並對相同事件未提救濟卻已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之平等原則，況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平之理念，非為個人主觀之見地，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，而若對免稅農地未能持 續保持為農業生產狀況者，亦仍得享受免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。
另就探討比例原則而言，按優惠農地繼 續農業經營免徵稅賦，原本在貫徹行為時農業政策，若優惠之條件已不存在，則 已無優惠之必要，因此本件系爭補稅事實，與前述比例原則並不相違，蓋是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量， 亦應以客觀解釋，不應僅由裁判者或當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則 ，應兼顧公私益價值判斷。
以八十九年一月二十六日以前農業政策目的觀點，強調防止農地細分，一人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地未續生產以全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法。又贈與土地本應課徵贈與稅，未續耕作之農地就已全數免稅之農 地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及 贈與稅法之一般性規定而已。
故既無違法情事，亦無造成納稅人損害。且是否違反比例原則，應屬價值判斷問題，並非必然違法，更何況本案並未違反比例原則 。另就實質課稅原則而言，租稅法立法意旨為避免納稅義務人不當的利用法律上 之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之稅捐，因此租稅法之立義，即為實現衡量 個人之租稅負擔能力及防止租稅規避，確保租稅公平正義及實現稅捐之徵收，當如發現法律形式名義或外觀與真實之事實狀態或經濟負擔有所不同，則租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅，按農業用地之免稅，本為一種為貫徹政策性及 目的性之租稅優惠，當優惠之條件不存在，即已恢復為應課稅之狀態，其租稅之負擔，就形式上外觀上與實際之情況已臻一致，因此被上訴人針上訴人就系爭原 因繼續農業經營而免徵稅之土地，因有部分未繼續經營農業，而補徵原免稅之贈與稅，其僅為實現租稅正義而已，與實質課稅原則並不違背，是上訴人主張顯屬 誤解，爰請判決駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
查行為時農業發展條例第一條明示 ，為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例；又為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細 分及移轉為共有之政策，而於同條例第二十六條第一項規定：「農業主管機關應獎勵輔導家庭農場，擴大經營規模，或以共同經營、委託經營、合作農場及其他經營方式，從事擴大規模農業生產；並籌撥資金協助貸款或補助。」及第三十條 前段規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有。．．．．」；又同條例第三十一 條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款有關「家庭農場之農業用地，贈與能自耕之 繼承人一人承受，而繼續經營農業生產者，免徵贈與稅。」之規定，即為獎勵輔導家庭農場繼續其經營規模之具體方法。是就上開各法條綜合觀之，可知農業發 展條例第三十一條暨遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，其立法意旨係為建立 「家庭農場」由一人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規 模之障礙。
是依上開獎勵規定而免徵贈與稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符，其未能於法定五年期間內持續符合免徵贈與稅之要件，自應追繳原免徵之 全部贈與稅；故行為時農業發展條例第三十一條但書規定「應追繳應納稅賦」， 係指追繳原免徵之全部稅賦而言，其理甚明。
系爭坐落臺北縣淡水鎮○○段七七 四地號農地，已由呂水源辦妥八十六年第二期及八十七年第一期之休耕，此為被上訴人所不爭，並有各該休耕申請書經核准後之影本附卷可稽。
則被上訴人於八十七年一月二十日會同有關機關勘驗時，正值八十六年第二期農作與八十七年第 一期農作之間，該七七四號農地無種植痕跡，乃核准休耕所使然，尚難謂有無繼續經營農業生產之違規情形。
至於另筆同地段七七四之一地號土地，因地目為旱 ，不符合辦理休耕之規定，於八十七年一月二十日被上訴人會勘時，該土地雜草叢生，此為上訴人所不爭，並有現場照片附原處分卷可稽。又上訴人所受贈之五筆土地中，雖僅七七四之一地號土地於五年內未繼續經營農業生產，惟依前揭規定說明，仍應追繳原免徵之全部贈與稅；原核定追繳免徵之贈與稅額二五、○八 ○、七四○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
至於上訴人所引財政部八十五年臺財稅第八五○二九九四九八號函釋，主張依法免稅而繼承之農業用 地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，認僅就該未繼續經營部分追繳應納稅賦 乙節，查該函釋係針對遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（八十四年一月十 三日修正為第六款），放寬免徵遺產稅條件，並不限於一人繼承，均全數自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之新規定所為闡釋；與本件應適用之行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定（於當時並未一併修正）仍限於由一人受贈之情形始不計入贈與總額免徵贈與稅之情形，並不相同，本件自不得比附援引。
又贈與土地本應課徵贈與稅，未繼續經營農業生產者，應就已全數免稅之農地補徵應納稅款 ，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已，此實為實現租稅正義，要與上訴人所主張之實質課稅原則及比例原 則無違，併此說明。
綜上所述，上訴人起訴意旨，並非可採，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：
（一）、按「左列各款，不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業 用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼 續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定，次按「 家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生 產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續 經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第三十一條所明 定。
本件被繼承人呂水源於八十六年八月四日將所有坐落臺北縣淡水鎮○○段七 七四、七七四之一、七七六之二、七七八之二及七七九地號計五筆土地贈與其子即上訴人，並申請依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定家庭農場之農業用地， 由一人受贈而繼續經營農業生產者，免予計入贈與總額核課贈與稅，案經被上訴人所屬淡水稽徵所准予所請，並於八十六年十二月二十日核發不計入贈與總額證明書併予列管五年在案。
嗣於八十七年一月十二日由內政部營建署、臺北縣政府 、淡水鎮公所、淡水地政事務所及被上訴人所屬淡水稽徵所辦理農地複勘結果。
其中淡水鎮○○段七七四、七七四之一地號土地並無種植農作物，現況為雜草， 被上訴人所屬淡水稽徵所乃核定補徵本案贈與總額六六、九三一、四八○元，贈 與淨額六五、九三一、四八○元，應納贈與稅額二五、○八○、七四○元，並核 發繳款書送達呂水源。
呂水源不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願。嗣因呂水源於九十年七月八日死亡，由呂0源之子即上訴人（呂○○）聲請承受訴願 ，遭訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
原判決關於系爭土地之贈與時符合行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免予計入贈與總額核課贈與稅，惟上訴人受贈後部分農地（即前揭七七四之一地號土地）繼續經營不滿五年之事實，以 及上訴人在原審主張如何不足採等事項均已詳為論斷。
按上訴人之被繼承呂0源依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由一人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後五年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營 生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由一人受贈而繼續經營農業生產之要件不 符，不得再享受免徵贈與稅之優惠。
再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得享繼續有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。
是原判決認本件被上訴人在八十七年間所作成之原處分追繳原免徵之全部贈與稅，並無不合 ，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
（二）、上訴人對於業經原判決 詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理 由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條 第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 黃 合 文
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
法 官 梁 松 雄
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
資料來源：
稅務爭訟裁判要旨選輯 第 3 輯 653 頁
最高行政法院裁判書彙編（93年1至12月）第 298-313 頁
最高行政法院裁判要旨彙編 第 24 輯 247-257 頁
最高行政法院裁判要旨索引彙編 第三輯（94年12月）367 頁
- 農業發展條例 第 31 條（92.02.07）
- 遺產及贈與稅法 第 20 條（84.01.13）
★遺產及贈與稅法第二十條第一項規定由原本之「一人受贈」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數 ，已經修正為「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數
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中央及地方建築法規 (7)
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